Avgiftstap ved uttreden fra fellesregistrering?

Situasjonen er typisk at et eiendomsselskap utvikler og bebygger en næringseiendom, hvor planen er å selge eiendomsselskapet når bygget er ferdig. Eiendomsselskapet blir frivillig registrert og innlemmet i fellesregistrering når selskapet inngår leiekontrakt med avgiftspliktig(e) leietaker(e). Eiendomsselskapet gjør tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift pådratt før registreringen.

I bindende forhåndsuttalelse (BFU) 2/2015 uttaler Skattedirektoratet at ved beslutning om aksjesalg med den konsekvens at selskapet trer ut av fellesregistrering – før avgiftspliktig leietaker er tilstede – plikter eiendomsselskapet å reversere fradragsført merverdiavgift. Videre at reglene om overføring av tilbakeføringsplikt ikke får anvendelse. Ved ny registrering av eiendomsselskapet etter uttreden fra fellesregistreringen vil eiendomsselskapet ha rett til årlig positiv justering, hvilket er en mager trøst. Avgjørende for Skattedirektoratets konklusjon synes å være at “[b]eslutningen om aksjesalg, som har som konsekvens at byggene trer ut av fellesregistreringen, innebærer en omdisponering i forhold til antakelsen om utleie, som bryter forutsetningen for fradragsrett.”

Les også: Avgiftsfeller og -muligheter ved konvertering

I en nylig avgitt upublisert BFU kom Skatt vest til at uttreden fra fellesregistrering ikke medførte plikt til tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift. Skatt vest uttaler at det “[a]vgjørende for om næringsbygget omfattes av den frivillige registrering er at det gjennomføres tilstrekkelig utleie innad i fellesregistreringen, slik at det ikke er grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift“. I en tidligere upublisert BFU fra Skatt vest ble resultatet motsatt – plikt til å reversere fradragsført inngående merverdiavgift – fordi utleien først ville ta til etter uttreden fra fellesregistreringen, dvs. samme resultat som i BFU 2/2015 fra Skattedirektoratet.

Oppføring for salg eller ikke?Vi er uenige i den avgiftsjussen myndigheten praktiserer. Problemstillingen i disse sakene er etter vår vurdering om det skjer oppføring for salg, eller ikke.

Ved oppføring for salg foreligger ikke grunnlag for frivillig registrering av utleier, og således ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I slike tilfeller er kjøper av bygget henvist til å kreve årlig positiv justering. Oppføring for salg-tilfellene er imidlertid begrenset til de tilfellene det skjer salg av eiendommen som sådan, og er ikke relevant i de tilfellene det skjer salg av aksjer i et eiendomsselskap som utvikler og bebygger en eiendom. Det forhold at eiendomsselskapet inngår i fellesregistrering, endrer ikke dette. Uttreden fra fellesregistrering er således ikke en relevant begivenhet i denne sammenheng; det er fortsatt eiendomsselskapet som er byggherre og eier av eiendommen, og denne overdras ikke fra eiendomsselskapet.

Forholdet kan også sees som et spørsmål om det er den fellesregistrerte enheten som sådan eller byggherren/utleieren/eiendomsselskapet som i relasjon til reglene om frivillig registrering er avgiftssubjektet (og derved byggherre i relasjon til avgiftsreglene). Myndighetene synes å mene at det er den fellesregistrerte enheten som er avgiftssubjektet (byggherre), og at det skjer en overdragelse av eiendommen fra dette subjektet til eiendomsselskapet (den privatrettslige eieren) når eiendomsselskapet trer ut av fellesregistrering.

Les også: Høyesterett presiserer fradragsretten for vedlikeholdsutgifter

– Ikke riktig måte å se forholdet påEtter vår vurdering er det klart at dette ikke kan være riktig måte å se forholdet på; fradragsretten må vurderes på eiendomsselskapets hånd, selv om selskapet inngår i en fellesregistrering. For eiendomsselskapet skjer ingen relevant avgiftsrettslig omdisponering. Det er eiendomsselskapet som eier grunnen og som har inngått alle avtaler relatert til oppføring av bygget, leiekontrakt med leietaker(ne) og som er “[n]æringsdrivende … som leier ut bygg eller anlegg, ….[som] brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven“, jf. mval. § 2-3 (1).

Les også: Fastsettelse av mva-kompensasjon

Fellesregistrering av samarbeidende selskaper innebærer riktignok at selskapene, i forhold til rapportering og innberetning, blir “ett avgiftssubjekt“, jf. mval. § 2-2 (3). Det leveres én omsetningsoppgave og foretas ett samlet avgiftsoppgjør. Selv om selskapene inngår i en fellesregistrering vil det enkelte selskap være (selvstendig) avgiftssubjekt i flere andre relasjoner. Eksempelvis fremgår det av mval. § 15-10 (2) at “[a]vgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift” og av mval. § 15-11 (1) at den som er “registrert avgiftssubjekt” kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjon. Begrepet i denne sammenheng forstås som det enkelte avgiftspliktige selskap i fellesregistreringen, ikke fellesregistreringen som sådan.

Vårt syn har også støtte i justeringsreglene. Justering kan være aktuelt ved inn- og uttreden av fellesregistrering, noe som fordrer endret bruk. Av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 (2) fremgår at “[n]år et avgiftssubjekt trer ut av en slik fellesregistrering, overføres justeringsplikten og -retten til avgiftssubjektet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer.” [vår understrekning]. Her omtales den respektive deltaker i fellesregistrering som avgiftssubjektet.

I forhold til vilkårene for frivillig registrering er det også eiendomsselskaper som oppfyller disse, ikke fellesregistreringen eller den rapporterende enheten i denne.

At aksjene i eiendomsselskapet selges og eiendomsselskapet derved trer ut av fellesregistreringen, fører ikke til at bygget blir tatt i bruk i utleievirksomheten av et annet rettssubjekt enn det som er byggherre og utleier. Privatrettslig skjer ingen overdragelse, omdisponering eller bruksendring på eiendomsselskapets hånd.

Les også: Salg av eiendomsselskaper gir rett til MVA-fradrag for transaksjonsskostnader

Etter vår vurdering er det derfor ikke relevant å se uttreden fra fellesregistrering som en i seg selv avgiftsutløsende begivenhet. Derfor blir også vilkåret om at utleie må ha tatt til før uttreden fra fellesregistreringen for å unngå avgiftstap, feil.

Artikkelforfatterne er advokat Trond Larsen og advokat Morten Sandli, begge i Advokatfirmaet Schjødt AS

Les også: Nytt moms-direktiv

Les også: Ny uttalelse snur opp ned på MVA-praksis