Fradragsrett i byggeprosjekter – fallgruver for mva

Av advokat Torkjel Valland og advokatfullmektig Ingrid Bøyum Opheim

Omsetning og utleie av “fast eiendom” er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Unntaket innebærer at selger eller utleier ikke skal beregne merverdiavgift av salgs- eller leieinntekter, samtidig som det heller ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift for anskaffelser til bruk i den aktuelle virksomheten.
Utleier av “bygg eller anlegg” til merverdiavgiftsregistrert leietaker eller kommune/fylkeskommune kan imidlertid frivillig registreres for utleien. En frivillig registrering innebærer at utleier må tillegge husleien og fellesutgifter merverdiavgift. Samtidig oppnår utleier fradrag for merverdiavgift på kostnader knyttet til utleievirksomheten.

Justering og tilbakeføring ved overdragelse av byggeprosjekt
Det er viktig å merke seg at fradrag for merverdiavgift knyttet til utleievirksomheten, er gjenstand for justering og tilbakeføring i en tiårsperiode etter anskaffelsen.
Justering innebærer bl.a. at utleier risikerer å måtte tilbakebetale fradragsført inngående merverdiavgift dersom bygget overdras. Videre er lovens utgangspunkt at salg før bygget er fullført, herunder overdragelse ved fisjon, utløser plikt til å tilbakeføre merverdiavgiften som er fradragsført på byggekostnadene. Tilbakeføring innebærer at selger/overdrager må tilbakebetale tidligere korrekt fradragsført merverdiavgift. Hensynet bak bestemmelsen er, i likhet med hensynet til justeringsreglene, at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.

Justering og tilbakeføring kan imidlertid unngås i de tilfeller hvor den som overtar kapitalvaren, også overtar plikten til å justere/tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften, jf. § 9-3 første ledd og § 9-7 andre ledd.
Det er inngående avgift på “kapitalvarer” som er gjenstand for justering og tilbakeføring. Tilsvarende må det foreligge en “kapitalvare” for at merverdiavgiftsposisjonen kan overføres. I den sammenheng er det enkelte viktige forhold selger/overdrager bør være bevisst på.

Krav om fysisk arbeid for at merverdiavgiftsposisjonen kan overføres
Etter § 9-1 andre ledd bokstav b skal kapitalvarer forstås som “fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging”.
Eiendommen er med andre ord ikke en kapitalvare med mindre den har vært gjenstand for “bygging”. Bygging forutsetter fysisk arbeid, og arbeid i form av planlegging, såkalt prosjekteringsarbeid, faller rent språklig utenfor bestemmelsen.
Høyesterett har i den såkalte Kapitalvaredommen fra 2014, slått fast at det skal oppstilles et skille mellom etablering av kapitalvare (f.eks. prosjekterende arkitekt) og en etablert kapitalvare (f.eks. når grunnmuren er satt opp).
Kapitalvaredommen omhandlet et heleid kommunalt utbyggingsselskap som overdro et utbyggingsprosjekt for et kulturhus til Mandal kommune. På tidspunktet for overdragelsen var selve byggingen av kulturhuset ikke påbegynt. Noen dager før overdragelsen hadde imidlertid utbyggingsselskapet inngått avtale med en entreprenør om rivning av eksisterende bygningsmasse.

Utbyggingsselskapet overførte deretter sin merverdiavgiftsposisjon til kommunen etter mval. § 9-3. Overføringen gjaldt inngående merverdiavgift på de kostnader utbyggingsselskapet hadde hatt i kulturhusprosjektet, slik som kostnader til rivning av eksisterende bygningsmasse, arkitekt, byggeledelse og andre konsulenttjenester. Avtalen tok utgangspunkt i at partene mente kommunen kunne kreve denne avgiften refundert.

Kommunen krevde deretter kompensasjon etter kompensasjonsloven for kommuner for merverdiavgift som utbyggingsselskapet hadde betalt i forbindelse med prosjekteringen. Avgiftsmyndighetene avslo kommunens krav om kompensasjon.

Avslaget ble begrunnet med at det ikke var etablert en “kapitalvare” da det ikke var foretatt fysiske byggearbeider. Det var derved ikke hjemmel for overføring av justeringsforpliktelsene.

Høyesteretts konklusjon innebærer at det stilles krav om fysisk arbeid for at en “kapitalvare” skal anses etablert. Høyesterett åpnet imidlertid for at rivning som skjer i nær sammenheng med nybygging, og som bærer preg av dette gjennom blant annet avtale, kan etablere en “kapitalvare”.

Skillet som Høyesterett har oppstilt, innebærer at prosjekteringskostnader er gjenstand for justering dersom det er foretatt fysiske arbeider i prosjektet, men ikke før dette er gjort. I nevnte sak hadde det gått 15 dager fra prosjektet ble overdratt til det fysiske arbeidet ble påbegynt. Hadde således kommunen ventet 15 dager med overdragelsen, ville prosjekteringskostnadene vært gjenstand for justering.

Dersom det har påløpt kostnader som ikke kvalifiseres til etablert kapitalvare, bør derfor overdragelse avventes til kapitalvaren er etablert for å unngå denne fallgruven knyttet til merverdiavgiftstap.

Krav om at leietaker må ha flyttet inn for at merverdiavgiftsposisjonen kan overføres
Som nevnt over, er utgangspunktet at overdragelse av bygg under oppføring hvor det er påløpt prosjekteringskostnader, bør avventes til det foreligger en “kapitalvare” gjennom utført fysisk arbeid. Først da vil selger kunne overdra sin merverdiavgiftsposisjon til kjøper uten risiko for avslag på krav om fradrag/kompensasjon for merverdiavgift.
Etter at kapitalvaren er etablert, men før bygget er ferdigstilt, foreligger det imidlertid enda en fallgruve vedrørende fradragsretten for merverdiavgift. Bakgrunnen for dette er Skattedirektoratets fellesskriv av 6. februar 2015.
Uttalelsen omhandlet et AS som vurderte å skille ut eiendommer i egne nystiftede selskaper. I den sammenheng ble det gjennomført byggearbeider på flere av eiendommene. Det ble lagt til grunn at fisjonen ble gjennomført før byggetiltakene var fullført. Byggene var utleid i henhold til reglene om frivillig registrering. Noe av byggearbeidet ville bli gjennomført hvor utleier var til stede og betalte leie, mens noe av byggearbeidet ville bli gjennomført i lokaler hvor leieavtaler var inngått, men hvor leietaker ikke ville flytte inn før etter arbeidet var ferdig, og derved etter gjennomført fisjon.
For de lokaler hvor det var inngått leieavtaler, men hvor leietakerne ikke hadde flyttet inn, måtte utleierselskapet tilbakebetale fradraget for merverdiavgift på kostnader som var påløpt forut for fisjonsperioden, jf. § 9-7. Likeledes hadde utleierselskapet ikke rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift i fisjonsperioden på byggekostnadene som utgjorde en kapitalvare for disse lokalene. Skattedirektoratet begrunnet standpunktet med at frivillig registrering, og derved fradragsretten, forutsetter at utleien faktisk har startet. Ved vedtak om at fisjon skulle gjennomføres, ble denne forutsetningen etter direktoratets oppfatning brutt.

Skattedirektoratet har opprettholdt nevnte rettsoppfatning i en bindende forhåndsuttalelse (BFU 2/15). I uttalelsen la Skattedirektoratet til grunn at overføring av bygg gjennom en fisjon-fusjon mellom selskaper som er innlemmet i samme fellesregistrering, kan gjennomføres uten at dette medfører noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift. Fradraget forutsetter imidlertid at selskapene som mottar byggene er stiftet, frivillig registrert, samt innlemmet i fellesregistreringen før det tas beslutning om fisjon.

Skattedirektoratet opprettholdt imidlertid rettsanvendelsen som fremgår av direktoratets fellesskriv av 6. februar 2015, og uttaler at overdrager ved beslutning om aksjesalg før avgiftspliktig leietaker har flyttet inn, taper sin fradragsrett. Foretatte fradrag må tilbakeføres, og reglene om tilbakeføringsplikt og overføring av tilbakeføringsplikt kommer ikke til anvendelse.

Den svært upraktiske konsekvensen med disse uttalelsene, er at det ikke er tilstrekkelig at det er inngått bindende leieavtaler før overdragelsen finner sted – leietakerne må ha flyttet inn i lokalene. Uttalelsene begrenser derved fradragsretten for merverdiavgift i de tilfeller hvor eiendommen overdras før prosjektet er ferdig, og hvor det ikke har vært mulig å ha leietakere innflyttet grunnet arbeidets karakter. Det er kun byggeprosjekter som kan utføres etter at leietaker/leietakerne har flyttet inn, som ikke risikerer å måtte tilbakeføre fradragene.

Oppsummering
Ovennevnte viser at “timingen” er helt avgjørende for de avgiftsmessige virkninger ved overdragelser, herunder fisjon og fusjon i et byggeprosjekt.
Dersom næringsdrivende utleier har pådratt seg kostnader i forbindelse med et byggeprosjekt, bør overdragelse av prosjektet avventes frem til det er etablert en kapitalvare etter loven, dvs. utført fysisk arbeid. Når kapitalvaren er etablert, bør den ikke overdras før leietaker har flyttet inn i bygget, ettersom en skriftlig leieavtale alene ikke er tilstrekkelig.
Dersom selger/utleier ikke er seg bevisst disse reglene, risikerer vedkommende å måtte tilbakeføre ellers korrekt fradragsført inngående merverdiavgift.