MVA-KRØLL: - Vi regner med at en rekke aktører vil involvere seg for å forsøke å endre Skattedirektoratets standpunkt, sier advokatene Camilla Hammer Solheim og Anne Sofie Bjørkholt, i forbindelse med direktoratets ferske prinsipputtalelse rundt merverdiavgiftsfradrag for finansielle leieavtaler.
– Snur opp ned på MVA-praksis
Ny prinsipputtalelse kullkaster tidligere praksis rundt merverdiavgiftsfradrag for finansielle leieavtaler.
Leieavtaler karakteriseres regnskapsmessig som enten operasjonelle eller finansielle, og finansiell leie behandles regnskapsmessig som om leietaker har kjøpt eiendommen finansiert med lån som nedbetales over leietiden.
Skattemessig skilles det mellom kjøp på avbetaling og leie, og leietaker kan skattemessig anses å ha kjøpt eiendommen selv om han privatrettslig kun er leietaker. Når det gjelder merverdiavgift, har det imidlertid vært «god latin» at en leiekontrakt anses som leie i mva-messig forstand, uavhengig av den skatte- eller regnskapsmessige klassifiseringen.
Skattedirektoratet har nylig publisert en prinsipputtalelse som endrer dette og som kan få stor betydning.
De regnskapsmessige og skattemessige kriteriene for klassifisering av en leieavtale er ulike. Det skal generelt mer til for at en leietaker skal anses som eier av leieobjektet i leieperioden skattemessig enn regnskapsmessig. Rett til tilbakekjøp vil oftest være det som avgjør den skattemessige klassifiseringen. Dersom leietaker har rett (eller plikt) til å overta leieobjektet til en så lav pris ved leieavtalens utløp at det er «altoverveiende sannsynlig» at retten blir benyttet, vil man normalt anse at det skattemessig foreligger et salg på avbetaling.
Prisen er imidlertid ikke alene avgjørende. Eksempelvis må kommuners kjøpsrett til formålsbygg vurderes mer sammensatt, da bruk av retten ikke alene vil være motivert av pris, men også av konkret behov. Men er prisen lav nok (f. eks. kr 1 eller null), vil konklusjonen være salg på avbetaling i skattemessig sammenheng.
Slike kjøpsretter/tilbakekjøpsretter til lav pris er ikke uvanlig i sale & leaseback-transaksjoner og i OPS-prosjekter. Profesjonelle aktører er klar over de særlige skatte- og regnskapsmessige følger dette har.
Når det gjelder merverdiavgift, har det imidlertid vært «god latin» at en leiekontrakt anses som leie i mva-messig forstand, uavhengig av om leiekontrakten for regnskapsmessige formål skal klassifiseres som finansiell eller for skattemessige formål skal klassifiseres som et salg på avbetaling. Dette har kommet til uttrykk i mva-litteratur gjennom mange år, og er i en del særlige tilfeller stadfestet gjennom BFUer gitt blant annet av Skatt Øst i de senere år.
Betydningen er at utleier kan registrere utleien frivillig dersom leietaker er mva-pliktig eller kompensasjonsberettiget. Utleier kan da få fradrag for inngående mva, hvilket har særlig stor betydning hvis det dreier seg om et nybygg. Det er således avgjørende for utbyggers/utleiers fradragsrett at bygget anses for å være leid ut, og ikke solgt.
Skattedirektoratet offentliggjorde 23. desember 2015 en såkalt «prinsipputtalelse» av 7. desember 2015, som snur opp ned på den tidligere praksis rundt den mva-messige klassifiseringen av leieavtaler.
I uttalelsen blir det lagt til grunn at en leieavtale med en varighet på 25 år mellom et OPS-selskap og en kommune, med en rett for kommunen til å overta skolebygget vederlagsfritt ved leieavtalens opphør, måtte anses som en avtale om kjøp på avbetaling også i mva-sammenheng.
Skattedirektoratets praksisomlegging innebærer at merverdiavgiften i slike tilfeller blir en kostnad for utleier som må innkalkuleres i leien som skal betales. Denne «skjulte» merverdiavgiften er verken fradragsberettiget eller kompensasjonsberettiget, noe som innebærer betydelig økte kostnader.
Siden eiendommen anses som solgt i mva-messig forstand, må konsekvensen være at utleiers justeringsrett kan overføres til leietaker (som i mva- og skattemessig sammenheng anses som eier). Leietaker kan da oppnå fradrag eller kompensasjon for den merverdiavgiften utleier har betalt på oppføringskostnadene for bygget, men kun i form av en årlig oppjustering med 1/10 hvert år i justeringsperioden på 10 år fra fullføringen av bygget.
Dette innebærer imidlertid en betydelig likviditetsmessig ulempe sammenlignet med om utleier hadde hatt fradragsrett for merverdiavgiften eller leietaker hadde oppført bygget selv og fått fradrag/kompensasjon. Da ville merverdiavgiften kommet fullt ut til fradrag i byggeperioden.
I OPS-sammenheng kan det være sterkt ønskelig for det offentlige å ha en rett til å overta leieobjektet til lav pris ved leieperiodens utløp. Prinsipputtalelsen medfører at dette vil bli en dyr rettighet. Skattedirektoratets praksisomlegging kan derved medføre at det blir mindre aktuelt å bruke den ellers samfunnsøkonomisk gunstige OPS-modellen, noe som neppe er en ønskelig konsekvens sett fra den sittende regjeringens side.
For aktører som har innhentet bindende forhåndsuttalelser, er den nylige praksisomleggingen uten betydning. Den aktuelle BFUen gjelder uansett for dem. For aktører som har basert seg på veiledende uttalelser eller resultatet i andres BFUer, er rettsstillingen mer usikker.
Etter vår oppfatning bør avgiftsmyndighetene være svært varsomme med å endre tidligere avgiftsoppgjør basert på den nye uttalelsen, ettersom det gjennom langvarig og entydig forvaltningspraksis har vært lagt til grunn at en leieavtale vil kvalifisere for frivillig registrering selv om den skattemessig klassifiseres som et salg.
Vi regner med at en rekke aktører vil involvere seg for å forsøke å endre Skattedirektoratets standpunkt. Vi utelukker ikke at de vil lykkes, hvilket i så fall ikke vil være første gang når det gjelder Skattedirektoratets skiftende standpunkter knyttet til fast eiendom og mva.
Artikkelforfatterne er advokater i Advokatfirmaet BA-HR
