En forutsetning for frivillig mva-registrering av utleier er
at leietaker er mva-pliktig eller kompensasjonsberettiget, det vil si kommunal
eller fylkeskommunal, virksomhet. Det er derfor sentralt å få avklart om ett
eller flere leieforhold har gitt utleier rett til slik registrering med
tilhørende fradragsrett. En leietakeroversikt og tegninger over de utleide
arealene med angivelse av de ulike leietakernes arealer samt fellesarealer vil
ofte gi svar på dette. Den bør også gå bakover i tid for å fange opp eventuell
utskiftning av leietakere.
Benyttes fordelingsnøkkel for mva?
Leies eiendommen ut til både mva-pliktige og/eller
kompensasjonsberettigede leietakere, og leietakere som driver mva-unntatt virksomhet,
for eksempel statlig virksomhet, eller innen helse, undervisning, eller finansiell
sektor, er utleiers fradragsrett begrenset til det som gjelder den mva-pliktige
eller kompensasjonsberettigede bruken.
Det samme gjelder for arealer som står
tomme. I en DD hvor dette er tilfelle, ser en på om dette er hensyntatt og korrekt
håndtert av selskapet blant annet ved bruk av eventuell fordelingsnøkkel for
mva på fellesanskaffelser.
Driver én og samme leietaker mva-blandet virksomhet?
Dersom én og samme leietaker driver avgiftsmessig blandet virksomhet,
det vil si både aktivitet som er mva-pliktig og aktivitet som er utenfor
mva-lovens område, og dette gjøres “om hverandre” i de leide lokalene, vil de
aktuelle arealene kunne utgjøre «myldreareal». Reglene åpner i slike tilfeller
for at utleier kan behandle arealet som mva-pliktig med rett til fullt fradrag
for mva på samtlige kostnader tilknyttet arealene. I en DD hvor det fremkommer
at visse arealer har vært behandlet som myldrearealer, vil det være aktuelt å
se om kriteriene er oppfylt.
Foregår fremleie?
Utleie av fast eiendom og frivillig registrering kan skje i
flere ledd, dvs. i form av fremleie. Ved en leietakers fremleie av lokalene, kreves
det at kjeden av mva-registrerte er uavbrutt, det vil si at hvert ledd, ikke bare
utleier, er frivillig registrert eller mva-registrert.
I et bygg med mange
leietakere kan det være lett for utleier å miste kontrollen på om det foregår
fremleie og om den behandles som mva-pliktig i hvert ledd. Er kjeden brutt av
en som ikke er mva-registrert mister samtlige ledd i kjeden fradragsretten for
mva for kostnader tilknyttet de aktuelle arealene. I en DD bør det derfor
etterspørres om utleier er kjent med fremleie og be om at det fremlegges leietakererklæringer
om slike finnes, og som angir bruken av hvert utleid areal.
Tomme/ledige arealer?
En utleier av næringseiendom vil ikke ha fradragsrett for
inngående mva på kostnader tilknyttet tomme/ledige lokaler. Selv om arealene er
ledige kun en kort stund begrenses utleiers rett til løpende fradrag for løpende
driftskostnader på disse arealene.
Fradragsføring kan eventuelt skje når avtale
med mva-pliktig eller kompensasjonsberettiget leietaker er på plass, men ikke
alltid blant annet på grunn av foreldelse. Dette er følgelig forhold som også naturlig
inngår i en DD å se på. Selv om en næringseiendom er fullt ut utleid på
tidspunktet for en selskapsgjennomgang, kan det være aktuelt å få avklart om
det har vært ledige arealer bakover i tid.
Har det vært utført byggearbeider?
Et sentralt tema innen mva og næringseiendom er om
eiendommen har vært gjenstand for byggearbeider, det vil si nybygg, ombygging
eller rehabilitering siste ni år. Eventuell fradragsført mva på slike kostnader
er underlagt såkalte justeringsregler, og gjelder for det som skattemessig
klassifiseres som påkostninger.
Fradragsført mva på slike byggearbeider krever blant annet
at selskapet kan fremvise dokumentasjon på hvordan kostnadene er allokert på
bygget, og at det er laget en justeringsoppstilling.
Videre må den løpende
faktiske bruken av arealene som er omfattet av disse reglene kunne dokumenteres
for hele justeringsperioden på ni år, slik at det fremkommer om det er gjort
eventuelle justeringer ved endret bruk. Slik dokumentasjon viser seg ofte å
være mangelfull og oppfølgingen av dette utgjør gjerne en ikke uvesentlig del
av den avgiftsrettslige gjennomgangen i forbindelse med en DD. Fordi justeringsperioden
løper i ni år fra fullføringsåret, vil man ofte i en DD se på hele
justeringsperioden og ikke bare de tre årene som ellers gjerne er satt som
begrensning for selskapsgjennomgangen.
Har det vært aktuelt med inngåelse av justeringsavtale?
Om det har skjedd overdragelse av hele eller deler av en
eiendom som har gjennomgått byggearbeider, og hvor justeringsperioden ikke er
utløpt er det også et risikoområde. Overdragelse for eksempel ved salg, fusjon
eller fisjon av eiendom i en slik situasjon, utløser plikt for eier/selger til
å tilbakeføre fradragsført mva på byggearbeidene for den resterende del av
justeringsperioden, med mindre det er inngått en justeringsavtale med kjøper.
Det stilles strenge krav til innholdet av en slik justeringsavtale, herunder
frister for når den må være inngått. Det gjør dette til et viktig punkt å få
avklart i en DD.
Er det gjort leietakertilpasninger?
Justeringsreglene omfatter også eventuelle
leietakertilpasninger, og kan vurderes å
være utleiers ansvar selv om arbeidene kun gjelder leietakers virksomhet. I en
DD vil det derfor være aktuelt å få fremlagt eventuelle avtaler om slike
arbeider sammen med en eventuell redegjørelse for hvordan disse er håndtert
mtp. mva.
Er det gitt leierabatt eller fritak for leie?
Mva-regelverket krever normalt at eventuelle leierabatter
eller fritak for en gitt periode periodiseres over hele leieperioden. Under COVID
avga Finansdepartementet en uttalelse hvor det ble lagt til grunn at slik
periodisering ikke er et krav dersom det kan hevdes at en rabatt reflekterer
(en redusert) markedspris i perioden den er gitt for.
Siden uttalelsen ble gitt
spesifikt under henvisning til effekten av COVID, er det usikkert om den kan
tas til inntekt for et generelt prinsipp eller ikke. Det er derfor fortsatt
normalt som ledd i en DD, å be om en redegjørelse for selskapets håndtering av
eventuelle leiefritak og -rabatter.
Er mva krevd tilbake på uoppgjort eller redusert leie?
Reglene for tap på krav, det vil si å tilbakeføre
innrapportert og betalt mva under henvisning til at tilhørende krav overfor
kunden (i dette tilfellet leietaker) er tapt, praktiseres svært strengt. I
forbindelse med en eiendoms DD kan det derfor være aktuelt å se om selskapet
har eller har hatt utestående krav på leie, og om disse har vært behandlet som
tap på krav på korrekt måte.
Om artikkelforfatterne:
Marianne Brockmann Bugge er partner og advokat og Kari
Elisabeth Christiansen senioradvokat, begge RSM Advokatfirma
