OPS som kontraktsmodell har vært brukt på to typer offentlig anskaffelser i Norge. For det første i forbindelse med veganlegg, og for det andre i forbindelse med offentlige bygg. Det er mer enn 10 år siden sist gang et vegprosjekt ble lagt ut som et OPS-prosjekt. Nye OPS-vegprosjekter er nå under «utrulling» og responsen i markedet er god, både blant norske og internasjonale aktører, hvor også flere av aktørene inngår samarbeidskonstellasjoner.
Vi erfarer at det offentlige heller ikke denne gangen har sikret forutsigbarhet for den skattemessige behandlingen av OPS-vegprosjekter før disse legges ut i markedet. Videre ser vi at dagens rentebegrensningsregler og forslag til endringer i disse heller ikke tar særskilt hensyn til finansieringsstrukturen for OPS-selskaper, og således kan medføre økte kostnader for staten. Det spesielle med modellen er at vederlaget for anleggsdelen ikke blir utbetalt i sin helhet ved utløpet av anleggsperioden, men derimot utbetales over den etterfølgende driftsperioden.
Les også: Offentlig privat samarbeid – fordeler og utfordringer
VeganleggDet er hittil gjennomført utbygging av tre veganlegg som OPS-prosjekter i Norge:
• E39 Klett – Bårdshaug, Sør-Trøndelag (åpnet 2005)• E39 Lyngdal – Flekkefjord, Vest-Agder (åpnet 2006)• E18 Grimstad – Kristiansand, Aust-Agder og Vest-Agder (åpnet 2009)
Anleggsperioden for de ovennevnte veganleggene var ca. 3 år, mens drifts- og vedlikeholdsperioden er avtalt til 25 år etter trafikkåpning. Det særegne ved disse avtalene er at anleggsvederlaget først opptjenes ved levering av driftstjenestene, slik at vellykket drift av veganleggene er en betingelse for rett til vederlag for selve anleggsarbeidene. OPS-selskapene opptjente således ikke krav på vederlag under byggefasen, men først under driftsfasen basert på en lineær modell.
I tillegg inneholder disse OPS-avtalene en kontraktsklausul om at visse former for svikt fra OPS-selskapenes side ikke bare gir staten rett til å heve kontrakten, men også til å la være å betale resterende anleggsvederlag fullt ut. Dette innebærer at OPS-selskapene vil ha begrenset rett til den ikke-betalte delen av anleggsvederlaget hvis staten hever kontrakten før utløpet av driftsperioden.
Anleggsdelen anses som en tilvirkningskontrakt. Skattemessig tidfestes normalt fortjenesten fra en tilvirkningskontrakt når oppdragstaker har utført de arbeidene som følger av tilvirkningskontrakten, uavhengig av når betaling faktisk finner sted. I utgangspunktet skulle således fortjenesten fra byggingen av veganleggene bli å inntektsføre for skattemessige formål på tidspunktet for ferdigstillelse av veganleggene, det vil si i år 3. Dette selv om vederlaget for veganlegget først vil bli betalt etter en lineær modell over driftsperioden på 25 år, men med et noe høyere beløp de 3-4 første årene etter at veganlegget er satt i drift.
En slik løsning ville gitt et særdeles urimelig resultat siden OPS-selskapene da måtte ha betalt både for betydelige finansieringskostnader og for skatt på fortjeneste knyttet til bygging av veganleggene, lenge før staten faktisk utbetaler vederlaget for veganleggene. I resultat vil en slik løsning være fordyrende for staten som oppdragsgiver, idet OPS-selskapenes økte finansieringskostnader knyttet til innbetaling av skatt naturlig nok ville måtte innregnes i anleggsvederlaget.
Den skattemessige problemstillingen ble imidlertid løst i et brev av 4. september 2002 fra Finansdepartementet til Samferdselsdepartementet. Departementet viser her til at det såkalte «integrasjonssynspunktet» kan legges til grunn for den skattemessige behandlingen.
Les også: – Departementet har lyttet til innspillene om rentefradrag
«Integrasjonssynspunktet» går i korthet ut på at OPS-kontraktenes hevingsklausul må ses i sammenheng med OPS-selskapenes driftsansvar etter at anleggsperioden er over. Etter «integrasjonssynspunktet» blir vellykket drift en betingelse for retten til å motta anleggsvederlag fullt ut, og ikke bare for retten til driftsvederlaget.
Konklusjonen ble da at anleggsvederlaget bør anses betinget, og at inntektsføring kan skje fullt ut i takt med de avtalte forfall etter kontrakten, uten å skille mellom anleggsvederlag og driftsvederlag. Forutsetningen for en slik forenklet løsning er imidlertid at aktiverte anleggskostnader også fordeles med en lik andel per år over 25 år, men at det kan tas hensyn til at vederlaget for anleggsdelen er noe høyere de 3-4 første årene.
Dagens regjering ønsker økt bruk av OPS-modellen i transportsektoren, og modellen er foreløpig tenkt benyttet for tre konkrete vegprosjekter:
• Rv.3/rv. 25 Ommangsvollen – Grundset/Basthjørnet i Hedmark• E10/rv. 85 Tjeldsund – Gullesfjordbotn – Langvassbukt i Nordland og Troms• Rv. 555 Sotrasambandet i Hordaland
For det første prosjektet pågår en prosess hvor tre prekvalifiserte aktører skal inngi sitt tilbud. Vederlagsprofilen i de første vegprosjektene medførte betydelige finansieringskostnader, som staten måtte påta seg gjennom de årlige vederlagene til OPS-selskapene.
Vi ser nå at OPS-modellen endres i tråd med regjeringens ønske, ved at det benyttes en tilbakebetalingsprofil hvor størstedelen av investeringskostnadene utbetales tidlig i kontraktsperioden. En mindre del av investeringskostnadene vil nå utbetales over driftsperioden.
Hvorvidt en slik betydelig endring i tilbakebetalingsprofilen, samt eventuelle andre endringer i vilkårene i fremtidige OPS-kontrakter, vil kunne medføre at skattemyndighetene endrer syn når det gjelder prinsippene for skattemessig behandling av OPS-kontrakter er usikkert. Etter det vi er kjent med foreligger det ingen ny avklarende uttalelse fra departementet eller skattemyndighetene for øvrig. Tatt i betraktning at OPS-vegprosjekter normalt vil innebære investeringer for flere milliarder kroner for et OPS-selskap, bør myndighetene komme på banen med hensyn til presise føringer for den skattemessige behandlingen.
Både tilbyderne og staten bør være tjent med at det foreligger en viss forutsigbarhet når det gjelder skattemessig behandling av nye OPS-kontrakter i vegsektoren.
Offentlige byggI forbindelse med bygging av offentlige bygg benyttes ofte OPS-kontrakter hvor det offentlige betaler private aktører for å prosjektere, finansiere, bygge, drifte og vedlikeholde offentlige bygg. Kontraktene utformes ofte slik at den private aktøren fremstår som formell eier av bygget i driftsperioden, slik at formell overlevering av bygget først finner sted ved utløpet av driftsperioden. Vederlag for bygget betales sammen med vederlag for drift- og vedlikehold over driftsperiodens løpetid.
Selv om den private aktøren fremstår som formell eier av bygget må det foretas en selvstendig vurdering av hvem av partene som skattemessig skal anses som eier av bygget i driftsperioden. Partenes rettigheter og plikter, samt størrelsen på et eventuelt vederlag som det offentlige må betale ved utløpet av driftsperioden for å overta bygget, vil være sentrale momenter i forbindelse med en slik vurdering.
Anses den private aktøren for eier av bygget i driftsperioden (operasjonell leasing), vil bygget måtte aktiveres for skattemessige formål på den private aktørens hånd. Utfordringen vil da være at byggets kostpris ikke vil være nedskrevet i sin helhet på tidspunktet for endelig overlevering til det offentlige. Dette på grunn av at de maksimale årlige skattemessige avskrivningene ikke vil være tilstrekkelige innenfor dagens regelverk.
Anses derimot det offentlige for eier av bygget (finansiell leasing), vil bygget anses solgt på det tidspunktet hvor det offentlige tar bygget i bruk, dvs. ved oppstart av driftsfasen. Det må da beregnes en skattemessig gevinst som den private aktøren må inntektsføre umiddelbart.
RentebegrensningsregleneEt OPS-selskap vil normalt ha en høy andel av fremmedfinansiering, gjerne opp mot 90- 95 %. Dette innebærer at OPS-selskapet vil pådra seg betydelige rentekostnader. I forbindelse med vurdering av optimal finansiell struktur må det således tas hensyn til skattelovens rentebegrensningsregler. Etter dagens regler vil rentekostnader på gjeld til nærstående part kunne bli avskåret, mens rentekostnader på gjeld til ekstern långiver som hovedregel vil være fradragsberettiget fullt ut.
Det foreligger imidlertid forslag til endring av rentebegrensningsreglene. Etter forslaget vil reglenes virkeområde utvides til også å omfatte renter på ekstern gjeld. Etter forslaget skal det utvidede virkeområdet kun gjelde for selskap som inngår eller kan inngå i konsernregnskap utarbeidet etter IFRS. Selskap som ikke kan inngå i konsernregnskap utarbeidet etter IFRS vil således fortsatt kunne fradragsføre rentekostnader på ekstern gjeld fullt ut. Forslaget til regelendringer er i utgangspunktet ment å gjelde fra og med inntektsåret 2018.
Les også: Endringer i rentebegrensningsregelen
Etter vår oppfatning bør myndighetene vurdere hvorvidt OPS-selskaper i det hele tatt bør være omfattet av rentebegrensningsreglene. OPS-kontrakter inngås med det offentlige som må anses som en relativt sikker betaler, slik at det forhold at et OPS-selskap har høy gjeldsgrad ikke vil være unaturlig ut fra et økonomisk synspunkt. I tillegg vil en eventuelt økt skattebelastning kunne medføre økte utbyggingskostnader for det offentlige, noe som skattebetalerne neppe vil være tjent med.
EY publiserer denne høsten en artikkelserie om ulike temaer knyttet til OPS. EY har lang erfaring med tverrfaglig bistand til det offentlige samt til bygg- og anleggsbransjen, og har et bredt team bestående av advokater, økonomer, revisorer og konsulenter. Artikkelforfatterne er skatterådgivere i EY.
