Helomvending fra avgiftsmyndighetene angående fellesregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør

Skattedirektoratet har nylig avgitt en uttalelse som reverserer en kontroversiell praksis med å nekte tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden fra fellesregistrering. Den tidligere praksisen kunne medføre store merverdiavgiftstap i eiendomsprosjekter og har medført betydelig usikkerhet i flere større prosjekter. Uttalelsen endrer kurs for skattemyndighetene og skaper økt fleksibilitet ved utvklingen av eiendomsprosjekter.

Bakgrunn – et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag

Problemstillingen knytter seg til at eiendomsprosjekter ikke får momsfradrag for oppføringskostnader mv. før det er inngått leiekontrakt med avgiftspliktige virksomhet. På det tidspunktet det inngås en leiekontrakt kan tidligere påløpt merverdiavgift fradragsføres som et tilbakegående avgiftsoppgjør. Et tilbakegående avgiftsoppgjør er betinget av at det avgiftssubjektet som krever slikt fradrag er er det samme avgiftsubjektet som pådro seg kostnadene opprinnelig.

Skattemyndighetenes syn har vært at merverdiavgiftsregistrerte selskaper som trår inne eller ut av en fellesregistrering for merverdiavgiftg blir et annet avgiftssubjekt etter inn- eller uttreden og dermed ikke har rett på fradrag for anskaffelser pådratt før inn- eller uttreden.

Praksisen har begrenset eiendomsutvikleres mulighet til å organsiere utviklingsselskaper slik de ønsker, og har underminert grunnlaget for reglene bak fellesregistrering for merverdiavgift.

Det typiske eksempel

Et aksjeselskap igansetter oppføring av et utleiebygg, samtidig som selskapet inngår i en fellesregistrering for MVA sammen med andre selskaper i konsernet.

Aksjeselskapet pådrar seg kostnader i forbindelse med oppføringen, men det har ikke løpende fradragsrett for mva siden det ikke er inngått leiekontrakt med avgiftspliktige leietakere. Tanken er å få refundert momsen gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør så snart leiekontrakter er på plass. Underveis i oppføringen blir halvparten av aksjene i aksjeselskapet solgt til en tredjepart, slik at aksjeselskapet ikke lenger oppfyller vilkårene for fellesregistrering. Aksjeselskapet må følgelig tre ut av fellesregistreringen.

Etter uttreden fra fellesregistrering inngås det momspliktige leiekontrakter slik at selskapet kan bli mva-registrert på selvstendig grunnlag med tilhørende fradrag for mva på oppføringen. Fradrag for tidligere påløpt merverdiavgift på byggetiltaket, herunder mens selskapet var fellesregistrert gjennomføres som et tilbakegående avgiftsoppgjør.

Under den praksis fra avgiftsmyndighetene som har utviklet seg de senere årene og som er tilkjennegitt i Merverdiavgiftshåndboken som utgis av Skattedirektoratet, ville aksjeselskapet risikert bli nektet fradrag for anskaffelser pådratt i fellesregistreringen. Begrunnelsen til myndighetene har vært at tilbakegående avgiftsoppgjør kun kan gjennomføres for egne anskaffelser, og at man er to ulike avgiftssubjekter innenfor og utenfor en fellesregistrering, slik at uttreden medfører at merverdiavgiften ble pådratt av et annet avgiftssubjekt (fellesregistreringen) enn det som nå krever fradrag. Aksjeselskapet blir derfor nektet fradrag for momsen på disse kostnadene med hjemmel i Merverdiavgiftsloven § 8-6.

Denne rettstilstanden har ført til at aksjesalg og andre selskapsrettslige disposisoner har fått negative økonomiske konsekvenser utover de man typisk er oberservant på og har medført en usikkerhet i forhold til bruk av fellesregistrering.

Skattemyndighetene har til dels unnskyldt denne praksisen ved å henvise til justeringreglene for moms, men fradrag gjennom justeringsreglene over en 10-årsperiode er noe helt annet en direkte fradrag.

Løsningen – en retur til de grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper

I prinsipputtalelse publisert 11.05.2023 uttaler Skattedirektoratet at der ett og samme rettsubjekt krever tilbakegående avgiftsoppgjør, og de øvrige krav til faktura og bruk av anskaffelsen er oppfylt, vil det stride mot det avgiftsrettslige system å nekte fradrag på grunnlag av at rettsubjekter har trådt ut av en fellesregistrering i perioden det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for.

Ved uttalelsen vender skattemyndighetene tilbake til merverdiavgiftens symmetriprinsipp og kjerne – anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettiget. Kun en andel av merverdien den næringsdrivende skaper skal innbetales til skattemyndighetene.

Veien videre

Uttalelsen endrer etter vårt syn en uheldig og formalistisk praksis fra skattekontoret og fradragsretten blir igjen tilknyttet til den avgiftspliktige virksomheten. Endringen lar selskaper organisere seg friere og gjennoppretter noe av den selskapsrettslige fleksibiliten næringslivet er avhengig av for å realisere prosjekter.

Vi vil fortsatt oppfordre til at man utviser forsiktighet og foretar grundig vurdering før inn- og uttreden av fellesregistreringer underveis i et eiendomsprosjekt. Større oppføring- og eiendomsprosjekter medfører gjennomgående risiko for avgiftstap etter både formelle og materielle regler, og vi anbefaler derfor at dette problemområdet gjennomgås før igangsettelse av prosjekter.

Artikkelforfatterne er Oddgeir Kjørsvik (partner, advokat og leder av avgiftsgruppen i KPMG Law), Jardar Aavik Skarprud (Director og advokat i KPMG Law) og Axel Johnsen Holm (advokatfullmektig i KPMG Law).