Artikkelforfatter er advokat Trond Larsen i Advokatfirmaet Schjødt AS.
Prinsipputtalelsen gjelder merverdiavgiftsmessig klassifisering av coworkingkonsepter. Uttalelsen er svar på en henvendelse fra Norsk Eiendom, Norges Eiendomsmeglerforbund og Forum for Næringsmeglere – omtalt i artikkel i Estate Nyheter 7. juni. Den bindende forhåndsuttalelsen gjelder en situasjon hvor det inngås én leiekontrakt med to leietakere (kommune og staten), og hvor de fordeler bruken mellom seg. Hovedspørsmålet var om leieobjektet kunne omfattes av utleierens frivillige registrering.
Skattedirektoratet klargjør forståelsen av leiebegrepet i merverdiavgiftsloven og konkluderer blant annet med at det er adgang til frivillig registrering i tilfeller der to leietakere i fellesskap skal bruke det samme leieobjektet.
Avklarer leiebegrepet
Skatteetaten har i enkelte tidligere uttalelser lagt til grunn som vilkår for frivillig registrering at én leietaker får eksklusiv bruksrett over et bestemt areal. Utleier har dermed ikke kunnet frivillig registreres ved utleie av det samme leieobjektet til flere enn én leietaker. Rettsoppfatningen har hatt særlig betydning for coworkingkonsepter, men også i andre leieforhold med mer enn én leietaker. I uttalelsene klargjøres forståelsen av leiebegrepet i merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet korrigerer dermed skatteetatens tidligere uttalelser.
Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av hva som er utleie av fast eiendom. Det nærmere innholdet i merverdiavgiftslovens utleiebegrep blir en alminnelig tingsrettslig vurdering. På samme måte som flere kan eie en fast eiendom, må også flere kunne leie den samme faste eiendom. Skattedirektoratet uttaler “Sameiere besitter/utnytter fast eiendom gjennom ideell eiendomsrett. Tilsvarende legger Skattedirektoratet til grunn at det kan foreligge utleie når besittelse tjener samme formål og skjer på likeverdig måte som ved eie, uavhengig av antall brukere.”
Utleie av fast eiendom må avgrenses mot der tilgang til utstyr/tjenester i et anlegg er det sentrale. Som eksempel viser Skattedirektoratet til betaling for tilgang til vaskehaller eller treningsstudio. Et lignende grensedragningstilfelle ble behandlet i en dom fra Oslo tingrett som gjaldt tjenester i form av å stille toaletter til disposisjon mot vederlag. Tingretten kom til at dette verken var utleie av fast eiendom eller en begrenset rettighet til fast eiendom. Felles for eksemplene er at besittelse av fast eiendom er underordnet. Det sentrale er tilgang til vaskehallen, treningsapparatene eller toalettfasilitetene.
Videre må utleiebegrepet avgrenses mot omsetning av rettighet til fast eiendom, da det i merverdiavgiftsloven skilles mellom utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom. Skillet er sentralt, idet rettighet til fast eiendom ikke gir grunnlag for frivillig registrering. Skattedirektoratet fastslår at det verken i coworkingkonsepter eller ved annen utleie til to eller flere leietakere er tale om avgiftsunntatt omsetning av rettighet til fast eiendom. Som eksempel på bruksrett viser direktoratet til disponering av infrastruktur. Brukeren er typisk ikke i besittelse av fast eiendom på likeverdig måte som eier.
Tilbys leie av fast eiendom sammen med andre tjenester er et sentralt spørsmål om utleien eller de andre tjenestene skal anses som hovedytelsen, og på den måten være bestemmende for avgiftsbehandlingen. Alternativt om det må anses å foreligge flere ulike ytelser som må vurderes hver for seg. Skattedirektoratet viser her til Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Regus Business Centre hvor utleie av kontorer, som inkluderte tilgang til fellesarealer, inventar/møbler, resepsjonstjenester og posttjenester, i sin helhet ble ansett som utleie av fast eiendom.
Direktoratet viser også til Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Telenor Eiendom hvor retten også kom til at tilleggstjenester som resepsjonstjenester, adgangskontroll, renhold skulle avgiftsbehandles på samme måten som utleien. Rettens vurdering av andre leveranser av varer og tjenester som ikke hadde noen faktisk eller rettslig sammenheng med leieobjektet kunne ikke ses på “som ledd i utleien”. Slike ytelser må vurderes separat, eksempel på dette er serveringstjenester. Skattedirektoratet tar i uttalelsen ikke konkret stilling til der det tilbys servering i lokalene, noe som ofte er tilfelle for møteromsvirksomhet. Tilbys servering vil det kunne innvirke på utleiers fradragsrett. Utleier vil da kunne oppnå fradrag tidligere, allerede fra tidspunktet leieavtale inngås med coworkingaktøren, ikke når fremleiavtaler med sluttbrukerne inngås.
Skattedirektoratet konkluderer med at utleie også kan foreligge når flere brukere har tilgang til den samme eiendommen. Utleier kunne således frivillig registreres på bakgrunn av at det var inngått én leiekontrakt, hvor en kommune og den statlige virksomheten var brukere. I coworkinguttalelsen konkluderer direktoratet med at utleie av kontorplasser i landskap (så vel fast plass som ikke-fast plass) kan omfattes av en utleiers frivillig registrering, på samme måte som utleie av kontorer.
Coworking-uttalelsen
Skattedirektoratet mener at leieaspektet i coworkingkonseptene ikke vil være underordnet øvrige tjenester. Tilgang til nettverk og miljø for samhandling er ikke noe som i seg selv omsettes, da coworkingkonsepter ikke skiller seg fra andre nærings- eller forskningsparker hvor samlokalisering fremstår attraktivt. Skattedirektoratets vurdering i forhold til hovedtilfeller for coworking kan oppsummeres slik:
1. Tilbudet består i eget kontor og/eller møterom. Direktoratet konkluderer med at det er utleie av fast eiendom. Selv om tilbudet inkluderer tilleggstjenester som tilgang til teknisk infrastruktur, møbler, sentralbord, lounge osv. anses dette ikke å ha noen selvstendig betydning. Skattedirektoratet viser til rettspraksis, Regus Business Centre og Telenor Eiendom dommene, omtalt foran.
Coworkingaktøren anses å leie ut fast eiendom, og tilleggstjenestene inngår som elementer i leveransen. Tilleggstjenestene skal avgiftshåndteres som leien.
2. Tilbudet består i garantert kontorplass i landskap med tilleggstjenester. Uavhengig av om det er tilgang til en bestemt kontorplass eller en ikke-bestemt kontorplass konkluderer direktoratet med at det er utleie av fast eiendom. Selv om tilbudet medfører at flere får besittelse av ulike deler av et landskap fra dag til dag legger direktoratet til grunn at dette er utleie.
Coworkingaktørens fakturering av leie og tilleggstjenestene vil være som i eksempel 1.
3. Tilbudet består i ikke-garantert kontorplass i åpent landskap med tilleggstjenester. Skattedirektoratet kommer til at også dette er utleie av fast eiendom, da den som faktisk benytter seg av kontorplassen vil være leietaker frem til vedkommende forlater plassen. Skattedirektoratet viser til at tilleggstjenestene her vil ha en mer selvstendig interesse for brukeren, enn i det to foregående eksemplene. Tilleggstjenestene anses dermed å være det overordnede, det ytes da en samlet avgiftspliktig tjeneste.
Coworkingaktørens avgiftsmessige behandlingen av leien/ytelsen i eksempel 1 og 2 beror dermed på leietakers avgiftsstatus. Er leietaker ikke merverdiavgiftsregistrert skal verken leien eller tilleggstjenestene faktureres med merverdiavgift. I sistnevnte tilfelle skal tjenesten faktureres med merverdiavgift uavhengig av om brukeren er merverdiavgiftsregistrert eller ikke.
Konsekvenser for utleiere
Den bindende forhåndsuttalelsen er klargjørende for utleiere hvor det er aktuelt å leie ut et lokale til to eller flere leietakere som skal bruker det i fellesskap. Utleier vil i slike tilfeller, kunne bli frivillig registrert for utleien.
Skattedirektoratets forståelse av utleiebegrepet i forhold til coworkingkonsepter har betydning for utleiers fradragsrett/tidspunktet for fradragsrett. I ordinære fremleietilfeller er det et vilkår for utleiers frivillige registrering og fradragsføring at det er inngått fremleieavtale med merverdiavgiftsregistrert sluttbruker. Direktoratet legger til grunn at det samme gjelder for coworkingkonsepter. For utleier innebærer dette, som et utgangspunkt, at det ikke foreligger fradragsrett før fremleieavtaler er inngått med merverdiavgiftsregistrert sluttbruker. Utleier vil da kunne gjøre fradrag fullt ut.
For arealer til bruk i alminnelig avgiftspliktig omsetning, eksempel 3 over, kan utleier frivillig registreres ved inngåelse av leieavtalen med coworkingaktøren. Utleier vil da kunne gjøre fradrag fullt ut.Møterom, som leies ut om hverandre på timesbasis til både ikke-avgiftspliktig bruk og avgiftspliktig bruk anses å være tatt delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet allerede ved oppstart av coworkingvirksomheten. Det har dermed ingen betydning om første bruker ikke er merverdiavgiftsregistrert. Utleier vil kunne gjøre fradrag fullt ut.
