BAHR-advokat og mva-ekspert Camilla Hammer Solheim svarer her på noe hyppig forekommende spørsmål om temaet.
– Driver et co-workingselskap (CWS) mva-pliktig virksomhet?
– Det beror på en konkret vurdering av konseptet som tilbys i hvert enkelt areal. Et CWS gir gjerne brukeren tilgang til en kontorplass for en begrenset periode sammen med et sett med tjenester, så som resepsjon, sentralbord, sekretærtjenester, posthåndtering, møterom osv. Kontorplassene kan være alt fra eksklusive kontorer i «tradisjonelle» kontorhoteller til åpne kontorlandskap eller lounger – der «førstemann til mølla»-prinsippet gjelder – og hovedformålet er å skape et samarbeidsklima, sier Solheim.
– Avtaleforholdene kan ha svært ulik varighet, fra noen timer én dag til flere måneder eller år. Avhengig av konseptet kan et CWS derfor tenkes å omsette bruksretter til fast eiendom, leie ut fast eiendom, yte mva-pliktige serviceytelser eller kombinasjoner av disse. I denne vurderingen vil graden av eksklusive arealer, avtalens varighet og omfanget av øvrige tilbud være sentrale momenter. Konklusjonen man lander ned på for hvert enkelt areal vil være avgjørende for mva-statusen til både CWS og en eventuell utleier til CWS.
– Hva skal til for at CWS kan anses å drive med utleie av fast eiendom?
– I et utleieforhold ligger ifølge forvaltningspraksis at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett.
Tradisjonelle kontorhoteller der brukerne leier eksklusive kontorer har i praksis blitt ansett å drive med utleie av fast eiendom. Dette ble resultatet i en lagmannsrettsdom fra 2013 vedrørende Regus.
LES OGSÅ: Parkering og mva ved etablering av anleggseiendom
– Hvis ingen av brukerne får eksklusiv bruksrett til et areal, slik det typisk vil være der brukerne ikke har faste plasser – men i prinsippet må finne seg en ny plass hver morgen, er det imidlertid ikke gitt at CWS anses å drive med utleie. Når det gjelder NAV-kontorer har avgiftsmyndighetene blant annet i en BFU fra 2016 lagt til grunn at en eier av et kontorbygg ikke kan være frivillig registrert for utleie dersom den kommunale og den statlige delen av NAV hver skal være leietakere til en ideell andel. Forholdet ble isteden ansett som omsetning av en bruksrett.
– Hvilken betydning får dette for mva-håndteringen?
– Dersom CWS driver med utleie av fast eiendom kan CWS være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret i den utstrekning brukerne skal drive mva-pliktig virksomhet i arealene. For slike arealer får CWS og en eventuell utleier til CWS full fradragsrett for inngående mva. på kostnader relatert til det aktuelle arealet/leieforholdet. Merk at det kreves signert leieavtale med sluttbruker, noe som ofte ikke er tilfelle for CWS i en oppføringsperiode.
Fradrag kan da først oppnås når leieavtale signeres, enten gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør eller årlig oppjustering, noe som innebærer en likviditetsulempe.
Utleie til mva-unntatt virksomhet kan ikke omfattes av CWS’ frivillige registrering, og det er ikke fradragsrett for slike arealer/leieforhold.
I utgangspunktet får utleier også full fradragsrett for arealer som CWS leier ut både til mva-pliktig og unntatte leietakere, såkalt myldreareal. Dette kan være arealer som samtidig brukes av både mva-pliktig og unntatte brukere, for eksempel inngangsparti, møterom og andre fellesområder.
– Videre kan det være arealer som leies ut til ulike leietakere etter hverandre i tid, for eksempel i et kontorhotell. Slik tidsmessig delt bruk er som utgangspunkt ikke til hinder for at utleier til CWS får full fradragsrett. Dette ble slått fast i en tingrettsdom fra 2015 vedrørende NHO Eiendom.
– Men i en uttalelse fra mai 2017 la Skattedirektoratet til grunn at en fremleiers frivillige registrering etter en konkret vurdering kan anses opphørt dersom det går for lang tid før fremleie til avgiftsregistrert virksomhet igjen skjer etter at han har leid ut lokalene til ikke-avgiftsregistrert virksomhet, sier BA-HR-advokaten.
– I slike tilfeller kan fremleien bli ansett å ha skiftet karakter fra tidsmessig delt bruk til ett bestemt utleieforhold til unntatt leietaker. Dersom CWS leier ut eksklusive arealer til mva-unntatte leietakere over lengre perioder, kan dette derfor få konsekvenser for utleiers fradragsrett. Dette kan igjen, beroende på leiekontrakten, føre til at CWS blir erstatningsansvarlig overfor utleier for tapt fradragsrett, legger hun til.
LES OGSÅ: Ny MVA-dom fra Høyesterett
CWS har på sin side som utgangspunkt kun rett til forholdsmessig fradrag for inngående mva på leien fra utleier for slike myldrearealer som beskrevet ovenfor, basert på bruken i mva-pliktig virksomhet.
Omsetning av en bruksrett til fast eiendom er imidlertid ikke mva-pliktig, uansett hvilken mva-status den som kjøper bruksretten har. Dette innebærer at verken CWS eller en eventuell utleier til CWS får rett til fradrag for inngående mva på sine kostnader knyttet til virksomheten, herunder eventuelle oppføringskostnader for bygget.
– Kan omfattende serviceytelser endre karakteren av tjenesten?
– I Regus-saken la lagmannsretten til grunn at en relativt omfattende servicepakke som blant annet inkluderte strøm, renhold, leie av inventar, resepsjonstjenester, posthåndtering mv. måtte anses levert som ledd i utleien fra kontorhotellet til brukerne, og ikke som separate tjenester. Tilsvarende syn er også lagt til grunn for tilleggstjenester i andre saker som gjelder ordinær utleie (ikke kontorhotell). Mva-håndteringen av slike tilleggstjenester må derfor som utgangspunkt følge selve utleien, slik at det ikke tillegges mva når utleien skjer til en mva-unntatt bruker. Dette innebærer at ytelse av tilleggstjenester som utgangspunkt ikke kan endre lokalets mva-status.
Dersom serviceytelsene CWS tilbyr er det sentrale for brukeren, og tilgangen til og bruken av selve lokalet kun er underordnet i forhold til serviceytelsene som tilbys, kan dette imidlertid stille seg annerledes. Avtaleforholdet kan i så fall bli ansett å verken gjelde utleie av fast eiendom eller omsetning av en bruksrett, men mva-pliktige tjenester.
– Som et noe kuriøst eksempel kan nevnes en tingrettsdom fra 2008, der retten kom til at tjenester i form av adgang til toaletter mot vederlag ikke kunne anses som utleie av fast eiendom eller rett til fast eiendom. Aspektet av utleie av fast eiendom var her så underordnet de service- og hygiene-tjenestene som lå i tilbudet, at retten ikke fant at det ut fra en naturlig forståelse av ordlyden var grunnlag for å unnta denne type tjenester med hjemmel i unntaksbestemmelsen for fast eiendom.
– Tilsvarende antas å måtte gjelde for mange co-workingkonsepter der brukerne ikke har tilgang til eksklusivt areal, og der varigheten av avtaleforholdet gjerne er kort. I slike tilfeller er det som regel ikke selve tilgangen til eiendommen som er det sentrale for brukeren, men tilgangen til et samarbeidsklima/kontaktnett, events og støttefunksjoner, sier Solheim.
I slike tilfeller kan CWS anses å drive mva-pliktig virksomhet, uavhengig av brukerens mva-status. Dette innebærer at både CWS og en eventuell utleier har fullfradragsrett for mva på kostnader ved arealene og tjenestene.
– Hvilken betydning for justeringsreglene for co-workingkonsepter?
– Justeringsreglene innebærer som kjent at inngående mva på oppføringskostnader og andre aktiveringspliktige påkostninger på fast eiendom, skal justeres opp eller ned dersom bruken av eiendommen i mva-pliktig virksomhet endres i justeringsperioden på 10 år etter fullføringen. Dette vil også være tilfelle for et CWS som eier egen eiendom eller en utleier til CWS.
I tilfeller der CWS anses å drive med utleie av fast eiendom blir det for det første viktig for CWS/utleier hvilken type virksomhet den første leietakeren driver og at denne har signert leieavtale senest 6 måneder fra fullføringen av bygget. Dersom det inngås leieavtale med en mva-pliktig leietaker innen denne fristen har CWS eller en eventuell utleier rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående mva på de aktuelle lokalene.
LES OGSÅ: Ikke rett til fradrag for mva på transaksjonskostnader ved salg av eiendomsselskap
– Dersom CWS selv eier bygget vil nedjustering i slike tilfeller først bli aktuelt i eventuelle perioder der arealene leies ut til en mva-unntatt virksomhet. Skulle arealene bli stående tomme får CWS ikke plikt til å nedjustere mva-fradraget. Dersom den første leietakeren er unntatt eller leieavtale ikke er signert innen 6-månedersfristen, kan CWS derimot kun oppjustere sitt fradrag i perioder der arealene faktisk er utleid til mva-pliktig virksomhet.
– Justering foretas årlig på mva-meldingen for 6. termin, basert på bruken gjennom året. Det blir derfor viktig for CWS å holde oversikt over bruken i henholdsvis mva-pliktig og unntatt virksomhet til enhver tid.
For utleier til CWS innebærer et bytte mellom mva-pliktige og unntatte leietakere som nevnt i utgangspunktet ikke at utleier må nedjustere, siden arealene anses som myldrearealer med tidsmessig delt bruk. Kun dersom utleien til unntatt leietaker blir så langvarig at den mva-pliktige utleien anses opphørt, blir dette aktuelt.
– Hvis CWS ikke driver med utleie, men med mva-pliktige serviceytelser, har både CWS og utleier rett til fradrag og ingen plikt til nedjustering selv om bruker er mva-unntatt.
– Noen tips til slutt?
– Det er viktig for CWS å ha fokus på at ulike deler av lokalet også kan vurderes ulikt med hensyn til mva-status, og at det må foretas en konkret vurdering av hvert enkelt areal, eventuelt med bistand fra rådgiver dersom CWS ikke besitter kompetansen selv. Det er foreløpig relativt lite praksis på området, og innhentelse av en bindende forhåndsuttalelse fra avgiftsmyndighetene før virksom¬heten igangsettes, kan også være et alternativ i tvilstilfeller.
Les også: MVA-utfordringer ved førtidig opphør av leieforhold
– Registrering av brukers mva-status ved inngåelse av leieavtalen og løpende rapportering fra leietaker er viktig for co-workingavtaler som i ordinære leieavtaler, men med hyppig utskifting av brukere må CWS ha ekstra fokus på og gode rutiner for å holde oversikt over bruken for blant annet å kunne foreta nødvendige justeringer og endring av fordelingsnøkler for inngående mva.
– CWS vil gjerne i leieavtalen med en eventuell utleier også ha påtatt seg forpliktelser med tanke på hvilken virksomhet som skal drives i arealene, varslingsplikt ved endringer og rapportering av bruk av leieobjektet gjennom året. Mislighold av disse forpliktelsene kan blant annet medføre erstatningsansvar for CWS. CWS må derfor sørge for å videreføre disse forpliktelsene til bruker og sikre seg at også bruker blir erstatningsansvarlig ved endret bruk, feil opplysninger og lignende, avslutter Camilla Solheim.
