For bygg og faste tekniske installasjoner som er nye i 2009 og senere, det vil si bygg som per 31. desember 2008 ikke var ført på saldo, skal de faktiske kostnadene m.v. til faste, tekniske installasjoner og bygget for øvrig aktiveres på hver sin saldo. For andre bygg er det innført en overgangsregel, som innebærer at saldo per 31. desember 2008 fordeles med 40 % til den nye saldoen for tekniske installasjoner, mens 60 % beholdes på den opprinnelige saldoen for bygget.
Dersom de faste, tekniske installasjonene er ”helt ubetydelige” kan man likevel ikke benytte sjablongregelen, men må fordele etter faktisk kostpris. Det er vanskelig å se for seg et bygg hvor de tekniske installasjonene er ”helt ubetydelige”. De fleste bør derfor kunne benytte sjablongregelen. Er man i tvil, bør man saldoføre 40% og heller legge ved selvangivelsen en begrunnelse for valget.
De nye saldoer etter fordelingen blir inngående saldo før avskrivninger for inntektsåret 2009.
Overgangsreglen med 40 % aktivering er en sjablongregel som verken tar hensyn til alderen på bygget, omfanget av tekniske installasjoner i det enkelt bygg, slitasje eller vedlikehold, og vil derfor i de fleste tilfeller være svært gunstig, idet markedsverdien av de faste, tekniske installasjonene i bestående og eldre bygg normalt vil være lavere. Dette vil få en effekt på markedet som vi beskriver nedenfor.
Indikasjon. Lovteksten gir ingen generell definisjon av faste, tekniske installasjoner, men viser til varmeanlegg, kjøle- og fryseanlegg, elektriske anlegg, sanitæranlegg, heiseanlegg o.l. som eksempler. Dette gir en indikasjon på hva man ellers tenker seg aktivert på den nye saldoen. Lignende anlegg som er integrert i bygningen og som tjener bygningens generelle brukelighet som bygning, skal omfattes. For eksempel vil ventilasjon-, tele-, data- og brannanlegg nok bli omfattet av de nye reglene.
Ved nybygg vil fordelingen av kostnader mellom de ulike saldoer måtte basere seg på spesifikasjon fra entreprenør, men for kostnader som er felles skal fordelingen mellom bygget og faste, tekniske installasjoner baseres på et skjønn på samme måte som tidligere praksis for andre anlegg. Entreprenørene spesifiserer imidlertid ikke i dag denne fordelingen. Det vil bli en merkbar overgang hvor entreprenørene må være forberedt på å gi byggherren innsyn i sitt underlagsmateriale, slik at allokeringen kan skje riktig. Særlig kan NS 3420, dersom den er benyttet, inneholde informasjon som gir føringer for fordelingen.
Ved direkte kjøp av eksisterende bygg må den samlede omsetningsverdi for bygningen fordeles mellom bygning og faste installasjoner etter komponentenes virkelige verdi. Dette gjelder så vel i 2009 som fremover. Dette kan by på utfordringer, idet verken bygget eller de faste, tekniske installasjonene hver for seg vil ha særlig verdi. Verdianslaget må antakelig basere seg på en gjenanskaffelsesverdi med et alders- og slitasjefradrag. Man kan ikke for fremtidige kjøp benytte den romslige 40% sjablongen. I slike tilfeller kan det lønne seg å kjøpe aksjer/andeler i et selskap fremfor eiendommen direkte, idet man da får beholde den gunstige saldoen selskapet har etablert etter overgangsreglene.
Det kan oppstå grensespørsmål både mellom tekniske installasjoner og bygget som sådan, og mellom tekniske installasjoner og maskiner som ikke anses som en del verken av bygget eller dets tekniske installasjoner og som derfor avskrives separat på saldogruppe d). Når det gjelder den sistnevnte grensen, er det den senere tid avsagt viktige lagmannsrettsdommer (Frostating lagmannsrett 25. juni 2009 og Borgarting lagmannsrett 23. april 2008, Hydro Aluminium).
Departementet ser at det vi kunne oppstå et press mot å få bygningsdeler og installasjoner klassifisert som faste, tekniske installasjoner og det er derfor åpnet for at det kan fastsettes nærmere regler om avgrensingen i forskrift.
Ikke nødvendigvis gunstigere. For nybygg vil det være gunstigere å kunne avskrive investeringer i faste, tekniske installasjoner raskere. For eksisterende bygg, hvor det er snakk om utskifting av eldre tekniske installasjoner som ikke lengre er funksjonelle eller tidsmessige, vil resultatet kunne bli et annet. Det er nemlig i forarbeidene lagt opp til at retten til direkte fradrag ved utskifting av tekniske installasjoner faller bort, idet slike utskiftninger ikke lenger skal anses som vedlikehold, men som nyanskaffelser. Dette er en følge av at alle installasjonene skal aktiveres på egen samlesaldo som opprettes for hvert bygg. Frem til nå har slike utskiftninger blitt ansett for å være vedlikehold av bygget, og ikke påkostninger eller nyanskaffelser som må aktiveres, forutsatt at standarden på det man skifter ut relativt sett er den samme når man tar hensyn til den generelle utviklingen. De aller fleste utskiftinger av tekniske installasjoner i bygg har man derfor til nå kunnet fradragsføre direkte som vedlikehold. Kun den eventuelle andelen av kostnaden som har vært ansett som oppgradering av standard har man måttet aktivere som påkostninger på saldo for bygget. Realiteten blir derfor ikke at man øker avskrivningssats fra 2 % eller 4 % til 10 %, men at man går over fra direkte fradragsføring av vedlikeholdskostnad til aktivering og 10 % avskrivning. Derved har man ikke noe reelt insentiv til å skifte ut eldre tekniske installasjoner, snarere tvert om. Dette må man hensynta i sine kalkulasjoner når valget står mellom å fortsette å vedlikeholde en installasjon eller å skifte den ut.
Forholdet til mva - justeringsreglene. Grensen mellom hva som omfattes av justeringsreglene og hva som kan fradragsføres uavhengig av disse, er den samme som grensen mellom påkostning og vedlikehold som gir aktiveringsplikt og fradragsrett etter skatteretten. Når det legges opp til at utskiftning av faste, tekniske installasjoner skal saldoføres, og ikke lenger fradragsføres som vedlikehold, vil det få betydning mva-messig fordi utskiftingen lettere kan bli ansett for å være omfattet av justeringsreglene. Dette er i utgangspunktet en ulempe. Dersom byggets fradragsbrøk ikke er 100% når utskiftningen foretas, kan det imidlertid være en fordel om investeringen er omfattet av justeringsreglene, idet man da får en mulighet til å øke fradraget den kommende 10-års perioden om bruken av bygget endres.
Virkning for skatteulempen ved salg av selskap. Ved aksjesalg fremfor salg av eiendom direkte, har det utviklet seg en praksis hvor kjøper får fradrag i prisen lik nåverdien av mindreavskrivningene. Dette omtales ofte som ”skatteulempen”. Resonnementet bak dette er at kjøper, ved å akseptere et aksjekjøp som er skattemessig mer gunstig for selger, selv går glipp av fulle oppskrivning av avskrivningsgrunnlaget med kostprisen. Kjøper må beholde den historiske saldoverdien selskapet har på eiendommen, og fortsette å avskrive på denne. Man får ikke avskrivning på aksjer, og ved et fremtidig aksjesalg vil kostprisen ikke være fradragsberettiget dersom selger selv er et aksjeselskap. Dette modifiseres noe av den nyinnførte 3 %-regelen ved salg under fritaksmetoden, men dette utgjør vanligvis et ubetydelig beløp.
Når avskrivningssatsene er høyere, vil også ulempen ved å gå glipp av dem være høyere. Derfor skal den nye avskrivningssatsen for faste tekniske installasjoner på 10 % logisk sett i utgangspunktet påvirke størrelsen av det fradraget kjøper bør få for nåverdien av mindreavskrivningene.
I praksis har kjøper til nå fått fradrag for 7% av forskjellen mellom eiendommens virkelig verdi (eks. tomt) og eiendommens saldoverdi når bygget avskrives med 2%. For bygg som avskrives med 4% har fradraget vært rundt 11%. Dette er et sjablongfradrag som tar utgangspunkt i en formel for beregning av nåverdien:
Skatteulempen = (virkelig verdi ÷ saldoverdi) x skattesats x avskrivningssats avskrivningssats + nominell rente etter skatt
Hvis vi har et bygg med skattemessig avskrivningsgrunnlag NOK 100 mill. og markedsverdi NOK 150 mill., vil det gi følgende skatteulempe dersom hele bygget avskrives med 2 % og diskonteringsrenten settes lik 6 %:
(150 mill. ÷ 100 mill.) x 0,28 x 0,02 : 0,02 + 0,06 = NOK 3,5 mill.
Etter 2009 vil saldo for bygget bli fordelt med 40 % på faste, tekniske installasjoner og resten på bygget. Hvis vi kan legge til grunn at markedsverdien også fordeler seg med 40/60 får vi følgende skatteulempe:
(90 mill. ÷ 60 mill.) x 0,28 x 0,02 : 0,02 + 0,06 = NOK 2,1 mill. (skatte-ulempen for bygget)
(60 mill. ÷ 40 mill.) x 0,28 x 0,10 : 0,10 + 0,06 = NOK 3,5 mill. (skatte-ulempen for faste, tekniske installasjoner)
I sum gir dette en skatteulempe på NOK 5,6 mill.
Som vi ser øker skatteulempen med over 50 % i vårt eksempel, og utgjør 11,2 % av merverdien i eiendommen. Dette er en betydelig økning.
Økningen forutsetter imidlertid, som nevnt, at markedsverdien (ikke bare saldoverdien) av de faste, tekniske installasjonene utgjør 40% av eiendommens totale markedsverdi (avtalt ”Eiendomsverdi”). Særlig for eldre bygg og nye bygg uten stor andel av faste tekniske installasjoner, vil en slik sjablong på 40% helt klart verdsette de faste, tekniske installasjonene for høyt i forhold til hva som er faktisk markedsverdi på de faste, tekniske installasjonene.
Prisavslaget skal kompensere kjøper for ulempen ved ikke å kjøpe eiendommen direkte, men for at en kjøper ikke skal komme bedre ut enn dette bør en selger legge en viss innsats i å underbygge hva markedsverdien av de faste, tekniske installasjonene er. I denne prosessen kan en teknisk takst komme til nytte. Dette gjelder også ved direkte salg av eiendommen, se nedenfor.
Høy saldo som verdifull skatteposisjon – øker eiendomsverdien. Dersom all merverdi på eiendommen må allokeres til bygget eller tomten vil det ikke foreligge noe grunnlag for økt skatteulempe etter innføring av de nye reglene. Tvert i mot vil en kjøper kunne komme bedre ut avskrivningsmessig ved å kjøpe selskapet, fordi han da får beholde den høye saldoen på faste, tekniske installasjoner. Kjøpes bygget som sådan, vil allokeringen av kostpris medføre at han mister denne fordelen.
Selskapet har med andre ord en gunstig skatteposisjon som selger kan forsøke å prise inn i transaksjonen. De høyere avskrivningene vil redusere skattepliktig del av fremtidige leieinntekter, og derved øke direkteavkastningen. En høy saldo for faste, tekniske installasjoner i selskapet kan derfor forsvare en lavere yield.
Betydning av tomteverdien. Tomter avskrives som kjent ikke, og tomteverdien inngår ikke i saldoverdien. Fordi tomter ikke avskrives, er det ingen mindreavskrivninger og heller ikke noe kjøpesumsfradrag etter den praksis som har utviklet seg. Man regner skatteulempen av differansen mellom saldoverdi og markedsverdien av eiendommen eksklusive. den andel av markedsverdi som må allokeres til tomten. Jo høyere tomteverdien settes, jo lavere vil differansen mellom saldoverdi og virkelig verdi av bygget være. For en selger vil det derfor være en fordel å legge til grunn en høyest mulig tomteverdi, mens det motsatte vil gjelde for kjøper.
Ofte ser vi at selgerne i prospektet eller i bud/aksepten definerer hva tomteverdien skal være. Det er ikke uvanlig å bruke en fordeling mellom tomt og bygg som tilsvarer den fordeling som er benyttet skattemessige, det vil si forholdet mellom saldoverdi og næringsoppgavens verdi av tomten. Det er imidlertid ikke gitt at dette gir en korrekt fordelingsnøkkel per salgstidspunktet. Mange tomter har en betydelig egenverdi, særlig regulerte tomter i pressområder. Med de restriksjoner som er lagt f.eks. på utbygging av kjøpesentre (kjøpesenterstoppen), vil en tomt med kjøpesenter ha en stor egenverdi. Man kan derfor i noen tilfeller argumentere med at tomten utgjør mesteparten av verdien, mens byggets verdi er lik byggets kostpris regulert med en indeks, f.eks. SSBs byggekostnadsindeks, KPI eller lignende. For en selger vil det være fordelaktig å legge opp til en slik argumentasjon. Det er imidlertid ikke gitt at markedet vil akseptere dette. Er man på kjøpersiden må man være klar over hvilken betydning fordelingen får for kjøpesummen og i forhandlingene argumentere for en lavest mulig tomteverdi.
Direkte salg av eiendommen. Ved salg av eiendommen direkte (dvs ikke salg av aksjer eller andeler i eiendomsselskap), skal man nedskrive salgsvederlaget for eiendommen på saldo, og restsaldo føres til gevinst- og tapskontoen, hvor 20% inntektsføres/fradragsføres hvert år. Dette blir annerledes etter de nye reglene. Salgsvederlaget som kan allokeres til de faste, tekniske installasjonene skal heretter nedskrives på den nye samlesaldoen for bygget og gevinsten/tapet inntekstføres/fradragsføres med 10% per år. I gevinsttilfellene gir dette en gunstigere periodisering enn dagens regler.
De nye reglene innebærer at det ved et eiendomssalg må foretas en fordeling av salgsvederlaget ikke bare mellom bygget og tomten men også med en del på de faste, tekniske installasjonene. Fordelingen av vederlaget må baseres på de ulike komponentenes virkelige verdi. Normalt bør den være den samme på kjøper- og selgersiden, men dette trenger ikke alltid å være tilfellet. Fordi partene i gevinsttilfellene vil ha en felles fordel av å allokere mest mulig av salgssummen til faste, tekniske installasjoner (og motsatt i tapstilfellene) bør fordelingen støtte seg til en form for bygningsmessig taksering som kan legges frem dersom skattemyndighetene har spørsmål. Her vil markedet måtte tilpasse seg slik at et tilfredsstillende takseringssystem kommer på plass. Som nevnt ovenfor, må dette antakelig baseres på en gjenanskaffelsesverdi med fradrag for et alders- og slitasjetillegg, idet verken bygget eller de faste, tekniske installasjonene har noen verdi uavhengig av hverandre.
Hvordan har markedet reagert? Markedet har foreløpig ikke tilpasset seg de nye reglene, og vår erfaring er at kjøper/budgiver fremdeles kun krever 7 % fradrag for skatteulempe når bygget avskrives med 2%. Vi antar imidlertid at markedet vil tilpasse seg på sikt. Dersom kjøper ønsker å ta høyde for økt skatteulempe uten å uttrykke dette i en forhøyet prosentsats, kan kjøper i budgivningen benytte formuleringer som ”Det forutsettes et prisavslag for skatteulempen i henhold til gjeldende avskrivningsregler og satser” eller lignende. Det kan også være en fordel å definere hva man anser som hhv tomteverdi, byggets verdi og verdi av faste, tekniske installasjoner allerede på budstadiet.
Selger bør også vurdere å låse fordelingsnøkkelen mellom tomt, bygg og faste, tekniske installasjoner i salgsprospektet, idet man ellers kan risikere lange og vanskelige forhandlinger rundt dette punktet, slik vi så det i 2004/2005 da spørsmålet om skatteulempe ble aktualisert i markedet sist gang.
