Avgiftsfeller og -muligheter ved konvertering

I en artikkel fra EY den 12. september, skrev vi om at presset på boligmarkedet i sentrale områder bidrar til at flere næringseiendommer konverteres til boliger. I artikkelen ble det satt fokus på at konvertering vil innebære en skattemessig omklassifisering, noe som gjør at mange tråkker feil.

Artikkelen nevnte også at konvertering har sider mot merverdiavgift, og i denne artikkelen ønsker vi å plukke opp denne ballen.

To særlige forholdVed konvertering av næringseiendom til bolig er det særlig to forhold som gjør seg gjeldende fra et avgiftsperspektiv. Det første er i hvilken grad inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til prosjektet kan fradragsføres. Det andre er hvorvidt konverteringen utløser eventuelle forpliktelser om tilbakebetaling av tidligere fradragsført merverdiavgift.

Som omtalt i tidligere artikkel kan man grovt sett dele konverteringsprosjekter inn i to ulike kategorier: Enten rives gammel bygningsmasse for så å oppføre nye boliger, eller så blir eksisterende næringsbygg bygget om til boliger. Tidspunktet for gjennomføring av tiltakene og hvilket juridisk subjekt som gjennomfører dem vil være retningsgivende for avgiftsbehandlingen. Vi forutsetter i det følgende at næringseiendommen som skal konverteres helt eller delvis har vært utleid som ledd i frivillig registrert utleievirksomhet.

Les også: – Eiendom som ikke kan konverteres kan egentlig bare rives

Tilbakebetaling av merverdiavgift?Hvis næringsbygget har vært gjenstand for ny-, om- eller påbygging i ti års perioden før konvertering, kan bygget bestå av én eller flere såkalte kapitalvarer omfattet av reglene om justering av merverdiavgift. Det er derfor viktig å klarlegge om det påhviler en justeringsforpliktelse på de aktuelle kapitalvarene. Justeringsforpliktelse kan foreligge både ved investeringer gjort av byggets eier og for investeringer foretatt av leietakere der utleier har overtatt eventuell justeringsplikten etter leietakerens utflytting.

Her er det viktig å presisere at leietakeres justeringsforpliktelse automatisk overføres til byggets eier med mindre noe annet er særskilt avtaleregulert mellom partene.

Hva som vil skje med slike eventuelle justeringsforpliktelser ved konvertering av eiendommen, vil blant annet avhenge av om konverteringen gjøres av den opprinnelige eieren av bygget, eller om eiendommen overdras til et nytt rettssubjekt.

Ved en eventuell overdragelse av eiendommen til et nytt avgiftssubjekt vil dette være å anse som en justeringsutløsende hendelse som medfører en plikt til tilbakebetaling av en forholdsmessig andel av den fradragsførte merverdiavgiften. Siden overtakende selskap ikke skal drive avgiftspliktig virksomhet, men oppføre boliger for salg, vil man ikke kunne overdra noen justeringsforpliktelse. Overdrageren må dermed tilbakebetale merverdiavgift til staten gjennom en samlet nedjustering/tilbakebetaling av den resterende delen av justeringsforpliktelsen.

Merverdiavgift skal likevel ikke justeres hvis en kapitalvare rives. Hvis det overdragende selskapet river kapitalvarene forut for en eventuell overdragelse av eiendommen vil eventuelle justeringsforpliktelser bortfalle. Rivning av kapitalvarer avslutter justeringsperioden og den etterfølgende overdragelsen av eiendommen eller tomten vil ikke anses som noen justeringsutløsende hendelse.

Les også: Høyesterett presiserer fradragsretten for vedlikeholdsutgifter

Endret bruk fra avgiftspliktig frivillig registrert utleie til boligformål innenfor samme rettssubjekt vil også anses som en justeringshendelse og medføre en plikt til nedjustering av merverdiavgift, med mindre kapitalvarene rives før konverteringen til bolig.

For å unngå at konverteringsprosjektet utløser en justeringshendelse bør man derfor sterkt vurdere muligheten for å rive eventuelle kapitalvarer forut for overdragelse eller bruksendring.

Rivningskostnader og avvikling av virksomhetDen klare hovedregelen ved bygging av bolig er at inngående merverdiavgift på anleggskostnader ikke kan fradragsføres. Motsetningsvis vil merverdiavgift relatert til frivillig registrert utleievirksomhet være fradragsberettiget. Spørsmålet blir dermed om kostnader til rivning skal allokeres enten til den avgiftspliktige utleien i næringseiendommen eller til boligprosjektet.

Kostnader til rivning vil etter forholdene kunne anses som en avviklingskostnad, og normalt gis det fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. Kostnadene til rivning vil imidlertid også kunne anses som en kostnad relatert til utbygging av boliger som skal skje etter rivningen, og dermed ikke kvalifisere til fradragsrett.

Det finnes ingen klare retningslinjer fra avgiftsmyndighetene om hvorvidt rivningskostnader kan eller skal avgiftsbehandles i henhold til avgiftssituasjonen for tidligere bygg eller fremtidig bygg.

Det finnes imidlertid relativt fersk praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift. Skattekontoret hadde i sitt etterberegningsvedtak hevdet at rivningskostnaden måtte henføres til fremtidig ikke-fradragsberettiget boligutbygging, men der klagenemndas flertall konkluderte med at kostnadene kunne henføres til tidligere avgiftspliktig virksomhet i byggene/anleggene som ble revet, og at avgiften derfor var fradragsberettiget. Saken viser at skattekontoret kan komme til å hevde at inngående merverdiavgift på kostnader til rivning skal allokeres til fremtidig boligprosjekt snarere enn avvikling av tidligere virksomhet. Siden det nå er kommet en ny skatteklagenemnd er det ikke umulig at skattekontoret vil ønske å prøve problemstillingen på nytt.

Etter vårt syn er det i mange tilfeller gode argumenter som taler for å allokere rivningskostnader til tidligere avgiftsregistrert virksomhet. Det kan likevel være fordelaktig å avstemme avgiftshåndteringen i det enkelte prosjekt gjennom en forklaring til omsetningsoppgaven hvor fradraget kreves. En forutsetning for fradragsføring av inngående merverdiavgift basert på tidligere frivillig registrering, forutsetter at det er utleieselskapet som er oppdragsgiver og fakturamottaker for rivningsarbeidene.

I konverteringsprosjekter kan både en latent tilbakeføringsplikt for eventuelle kapitalvarer i bygget oginngående merverdiavgift på rivningskostnader utgjøre betydelige summer. Det er derfor viktig å vurdere de avgiftsmessige konsekvensene før gjennomføring av et konverteringsprosjekt.

Les også: Salg av eiendomsselskaper gir rett til MVA-fradrag for transaksjonsskostnader

Når man vurderer konvertering fra næring til bolig bør man også vurdere om andre avgiftsmessig gunstige løsninger som kan være aktuelle. For eksempel vil utleie av rom eller leiligheter i hotellvirksomhet være avgiftspliktig og gi fradrag for inngående merverdiavgift. Alternativt vil avgiftspliktig virksomhet med utleie av fritidseiendom eller utvikling av omsorgsboliger begge gi mulighet for fradragsrett eller kompensasjon for merverdiavgift.

Både Axel Cooper og Siri M. Larsen er advokater i EY Tax & Law og jobber til daglig med merverdiavgift og fast eiendom